صادرات و واردات از مهم‌ترین حوزه‌هایی هستند که اشتباه در محاسبه مالیات بر ارزش افزوده آنها می‌تواند هزینه قابل توجهی برای کسب‌وکار ایجاد کند. صادرکننده معمولاً می‌خواهد بداند آیا بابت فروش خارجی مالیات می‌پردازد و چگونه مالیات پرداختی بابت مواد اولیه و خریدهایش را پس می‌گیرد؛ واردکننده نیز باید بداند مالیات ارزش افزوده کالا در گمرک بر چه مبنایی محاسبه می‌شود و آیا مبلغ پرداخت‌شده بعداً به‌عنوان اعتبار مالیاتی قابل استفاده است.

در سال ۱۴۰۵، نرخ عمومی مالیات و عوارض ارزش افزوده برای کالاها و خدمات موضوع ماده ۷، ۱۰ درصد است؛ با این حال بعضی کالاها و خدمات معاف‌اند یا نرخ و احکام خاص خود را دارند. بنابراین نرخ ۱۰ درصد را نباید بدون بررسی نوع کالا یا خدمت به همه معاملات تعمیم داد.

مالیات بر ارزش افزوده صادرات و واردات در یک نگاه

صادرات در قانون ارزش افزوده «معاف» است یا «نرخ صفر»؟

این سؤال یکی از مهم‌ترین نقاط ابهام است.

ماده ۱۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر کرده است صادرات کالا به خارج از کشور از طریق مبادی رسمی و صادرات خدمات با ارائه اسناد و مدارک تعیین‌شده، از پرداخت مالیات و عوارض معاف است و مالیات و عوارض خرید نهاده‌های آن مسترد می‌شود.

بنابراین از نظر عبارت قانونی بهتر است نگوییم:

«صادرات در مالیات بر ارزش افزوده نرخ صفر دارد.»

عبارت دقیق‌تر این است:

«صادرات موضوع ماده ۱۰ از پرداخت مالیات و عوارض معاف است و مالیات ورودی مرتبط، با رعایت شرایط قانونی قابل استرداد است.»

این وضعیت از نظر اقتصادی شباهت زیادی به نظام نرخ صفر دارد، چون صادرکننده روی فروش خارجی ارزش افزوده وصول نمی‌کند و در عین حال حق استرداد برخی مالیات‌های پرداختی را دارد؛ اما برای یک مقاله حقوقی باید اصطلاح قانونی دقیق استفاده شود.

تفاوت ماده ۱۰ ارزش افزوده با ماده ۱۴۱ مالیات‌های مستقیم چیست؟

این دو ماده مرتب با یکدیگر اشتباه گرفته می‌شوند.

ماده ۱۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده درباره مالیات و عوارض فروش و استرداد اعتبار مالیاتی صادرات است.

در مقابل، ماده ۱۴۱ قانون مالیات‌های مستقیم درباره مالیات بر درآمد حاصل از صادرات صحبت می‌کند.

بر اساس متن فعلی ماده ۱۴۱، ۱۰۰ درصد درآمد حاصل از صادرات خدمات، کالاهای غیرنفتی و محصولات بخش کشاورزی و ۲۰ درصد درآمد حاصل از صادرات مواد خام و کالاهای واسطه‌ای نیمه‌خام، حسب شرایط مقرر مشمول مالیات با نرخ صفر است.

بنابراین:

معافیت صادرات در ارزش افزوده ≠ نرخ صفر مالیات بر درآمد صادرات

این تفکیک برای تنظیم اظهارنامه و دفاع مالیاتی صادرکنندگان اهمیت زیادی دارد.

شرایط معافیت ارزش افزوده صادرات کالا

برای صادرات کالا، ماده ۱۰ بر خروج کالا از مبادی خروجی رسمی و ارائه اسناد گمرکی تأکید دارد.

از مهم‌ترین مدارک می‌توان به:

• پروانه سبز گمرکی؛
• برگ خروجی صادرشده توسط گمرک؛
• اسناد خرید و فروش مرتبط؛
• اسناد حمل؛
• صورتحساب‌ها و اطلاعات ثبت‌شده در پرونده مالیاتی؛
• و سایر مدارک اثبات‌کننده صادرات

اشاره کرد.

صرف اینکه کالایی به خریدار خارجی فروخته شده باشد برای استفاده از حکم ماده ۱۰ کافی نیست؛ خروج رسمی کالا و قابلیت اثبات صادرات اهمیت اساسی دارد.

صادرات خدمات چگونه اثبات می‌شود؟

در صادرات خدمات، چون پروانه صادراتی کالا وجود ندارد، اثبات اینکه خدمت واقعاً به خارج از کشور صادر شده اهمیت بیشتری پیدا می‌کند.

ماده ۱۰ برای صادرات خدمات، مدارکی مانند:

• قرارداد مربوط؛
• گواهی انجام کار مورد تأیید نمایندگی رسمی جمهوری اسلامی ایران در کشور مقصد؛
• گواهی ارزآوری با تأیید بانک مرکزی؛
• یا سایر اسناد و مدارک مثبته

را پیش‌بینی کرده است.

همچنین طبق تبصره ۳ ماده ۱۰، خدمات ارائه‌شده توسط اشخاص مقیم ایران در صورت تحقق شرایط قانونی مربوط به محل مصرف یا مقصد خدمت و ورود مستقیم یا غیرمستقیم ارز، می‌توانند صادرات محسوب شوند.

بنابراین صرف صدور فاکتور برای یک شرکت خارجی همیشه به معنی «صادرات خدمت» نیست؛ ماهیت واقعی خدمت، محل مصرف و اسناد قرارداد باید بررسی شوند.

آیا استرداد ارزش افزوده صادرات حتماً به رفع تعهد ارزی بستگی دارد؟

این موضوع باید با دقت نوشته شود.

در متن ماده ۱۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، رفع تعهد ارزی به‌عنوان یک شرط عام و مستقل برای استرداد همه صادرات کالا ذکر نشده است. در سنوات مختلف، قوانین بودجه و مقررات ارزی احکام متفاوتی درباره ارتباط بازگشت ارز با مزایای مالیاتی وضع کرده‌اند؛ حتی سازمان امور مالیاتی در دستورالعمل مربوط به سال ۱۴۰۱ تصریح کرده بود استرداد ارزش افزوده آن سال به بازگشت ارز مشروط نیست، در حالی که استفاده از نرخ صفر مالیات بر درآمد صادرات موضوع ماده ۱۴۱ تابع وضعیت رفع تعهد ارزی بوده است.

بنابراین بهتر است این دو جمله با هم اشتباه نشوند:

استرداد مالیات بر ارزش افزوده صادرات

و

بهره‌مندی از نرخ صفر مالیات بر درآمد صادرات

مقررات رفع تعهد ارزی نیز ممکن است بر حسب سال صادرات، نوع صادرات و مقررات جاری بانک مرکزی متفاوت باشد. در پرونده‌های واقعی، وضعیت همان سال باید جداگانه کنترل شود.

استرداد مالیات بر ارزش افزوده صادرات چگونه انجام می‌شود؟

فرض کنید یک تولیدکننده برای ساخت کالای صادراتی، مواد اولیه و خدماتی خریداری کرده و بابت آنها مالیات بر ارزش افزوده پرداخت کرده است.

اگر صادرات او شرایط ماده ۱۰ را داشته باشد، اصل این است که مالیات و عوارض خرید نهاده‌های مرتبط قابل استرداد باشد. ماده ۱۰ صراحتاً حق استرداد مالیات خرید مرتبط با صادرات واجد شرایط را به رسمیت شناخته است.

در فرآیند فعلی، اطلاعات خرید، فروش، اعتبار و بستانکاری مؤدی در بستر اظهارنامه ارزش افزوده و سامانه مؤدیان نقش مهمی دارد و مؤدی می‌تواند حسب وضعیت پرونده، بستانکاری را برای انتقال به دوره بعد یا استرداد تعیین تکلیف کند.

برای استرداد، صحت موارد زیر اهمیت زیادی دارد:

• صورتحساب‌های خرید؛
• اعتبار مالیاتی قابل قبول؛
• اسناد صادرات؛
• اطلاعات گمرکی؛
• تطبیق فروش صادراتی با دفاتر و سامانه‌ها؛
• نداشتن مغایرت جدی در خرید و فروش؛
• و رعایت مقررات خاص کالای صادرشده.

در ۱۰۰ روز نخست سال ۱۴۰۵ نیز بیش از ۲۵ هزار میلیارد تومان مالیات و عوارض ارزش افزوده به مؤدیان مسترد شده که نشان می‌دهد استرداد همچنان یکی از فرآیندهای فعال نظام ارزش افزوده است.

استثنای مهم: صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید

همه صادرات‌ها از نظر استرداد یکسان نیستند.

تبصره ۲ ماده ۱۰ صراحتاً مقرر کرده است استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست مربوط به ماده ۱۴۱ قانون مالیات‌های مستقیم ممنوع است.

این موضوع در مرداد ۱۴۰۵ نیز با بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۵/۴۱ مورد اصلاح و تأکید قرار گرفت. طبق این بخشنامه، ممنوعیت استرداد درباره مواد خام و مواد اولیه تولیدی است که در فهرست مربوط به ماده ۱۴۱ قرار گرفته‌اند و مصادیقی که بعداً نیز در آن فهرست قرار گیرند مشمول همین حکم خواهند بود.

بنابراین قبل از درخواست استرداد، صادرکننده باید بررسی کند محصول او در فهرست مواد خام یا مواد اولیه موضوع این حکم قرار دارد یا خیر.

یک مثال ساده از صادرات

فرض کنید یک شرکت برای تولید کالای صادراتی:

۱۰ میلیارد تومان

مواد و خدمات مشمول خریداری کرده و بابت آنها:

۱ میلیارد تومان

مالیات و عوارض قابل قبول پرداخت کرده است.

سپس محصول را به خارج صادر می‌کند.

اگر صادرات شرایط ماده ۱۰ را داشته باشد و کالا نیز مشمول ممنوعیت تبصره ۲ نباشد، شرکت می‌تواند حسب اسناد و شرایط پرونده برای استرداد اعتبار مالیاتی مرتبط اقدام کند.

اما اگر همان کالا جزء مواد خام یا مواد اولیه تولید مندرج در فهرست ماده ۱۴۱ باشد، موضوع استرداد باید طبق ممنوعیت تبصره ۲ بررسی شود.

مالیات بر ارزش افزوده واردات چگونه محاسبه می‌شود؟

برای کالاهای وارداتی مشمول نرخ عمومی، ماده ۶ فرمول مشخصی تعیین کرده است:

مأخذ مالیات واردات = ارزش گمرکی + حقوق ورودی

سپس نرخ مربوط به کالا بر این مبلغ اعمال می‌شود.

در سال ۱۴۰۵ برای کالاهایی که مشمول نرخ عمومی ماده ۷ هستند:

مالیات و عوارض واردات = (ارزش گمرکی + حقوق ورودی) × ۱۰٪

است.

ارزش گمرکی چیست؟

طبق ماده ۱۴ قانون امور گمرکی، ارزش گمرکی کالای وارداتی اصولاً بر مبنای بهای خرید کالا در مبدأ به اضافه هزینه بیمه، حمل‌ونقل و سایر هزینه‌هایی که تا ورود کالا به اولین دفتر گمرکی تعلق می‌گیرد تعیین می‌شود.

حقوق ورودی چیست؟

در فرمول مالیات ارزش افزوده، قانون ماده ۶ مشخصاً از:

حقوق گمرکی + سود بازرگانی

به‌عنوان حقوق ورودی مورد استفاده در مأخذ ارزش افزوده یاد می‌کند. خود مالیات و عوارض ارزش افزوده جزء حقوق ورودی محسوب نمی‌شود.

مثال محاسبه مالیات ارزش افزوده واردات

فرض کنید ارزش گمرکی یک دستگاه:

۵ میلیارد تومان

و مجموع حقوق گمرکی و سود بازرگانی آن:

۵۰۰ میلیون تومان

باشد.

مأخذ محاسبه ارزش افزوده:

۵ میلیارد + ۵۰۰ میلیون = ۵.۵ میلیارد تومان

اگر کالا مشمول نرخ عمومی ۱۰ درصد سال ۱۴۰۵ باشد:

۵.۵ میلیارد × ۱۰٪ = ۵۵۰ میلیون تومان

بنابراین مالیات و عوارض ارزش افزوده واردات این مثال:

۵۵۰ میلیون تومان

خواهد بود.

البته این عدد فقط ارزش افزوده است و به معنی کل هزینه‌های گمرکی و وارداتی کالا نیست.

مالیات ارزش افزوده واردات چه زمانی پرداخت می‌شود؟

گمرک جمهوری اسلامی ایران مکلف است مالیات و عوارض کالاهای وارداتی را در زمان ترخیص قطعی وصول و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز کند.

بنابراین واردکننده معمولاً پیش از ترخیص قطعی کالا باید تکلیف مالیات ارزش افزوده واردات را نیز مشخص کند.

آیا مالیات پرداختی در گمرک هزینه قطعی واردکننده است؟

نه همیشه.

ماده ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر کرده مالیات و عوارضی که مؤدی برای خرید کالاها و خدمات مورد نیاز فعالیت اقتصادی خود پرداخت می‌کند، در صورت احراز شرایط به‌عنوان اعتبار مالیاتی محسوب و از مالیات فروش کسر می‌شود.

بنابراین برای یک واردکننده مشمول نظام ارزش افزوده، مالیات پرداختی هنگام واردات ممکن است در ادامه زنجیره به‌عنوان اعتبار مالیاتی مورد استفاده قرار گیرد.

اما اعتبار مالیاتی خودکار نیست؛ اسناد گمرکی، ارتباط کالا با فعالیت اقتصادی، وضعیت پرونده، صورتحساب‌ها و سایر شرایط قانونی باید قابل اثبات باشند.

پس:

پرداخت ارزش افزوده در گمرک ≠ همیشه هزینه نهایی شرکت

آیا همه کالاهای وارداتی در سال ۱۴۰۵ مشمول ۱۰ درصد هستند؟

خیر.

این یکی از ایرادهای متن اولیه بود.

ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای برخی کالاها معافیت پیش‌بینی کرده و درباره واردات آنها نیز احکام متفاوتی دارد.

برای مثال واردات برخی گروه‌های کالایی موضوع ماده ۹ معاف است، در حالی که برای برخی کالاهایی که عرضه داخلی‌شان معاف است، واردات همچنان می‌تواند مشمول مالیات در مبادی گمرکی باشد. همچنین برخی کالاها ممکن است نرخ خاص داشته باشند.

بنابراین قبل از محاسبه باید مشخص شود:

1. کالا در کدام ردیف تعرفه قرار دارد؟
2. آیا مشمول ماده ۹ است؟
3. آیا برای واردات آن معافیت خاصی وجود دارد؟
4. آیا مشمول نرخ‌های خاص ماده ۲۶ یا قوانین دیگر است؟
5. نرخ جاری همان سال چه میزان است؟

پس فرمول «همه واردات × ۱۰ درصد» فرمول دقیقی نیست.

مالیات بر ارزش افزوده واردات خدمات

واردات فقط کالا نیست.

اگر یک شخص ایرانی از شرکت خارجی خدماتی مانند:

• مشاوره؛
• خدمات فنی؛
• خدمات نرم‌افزاری؛
• طراحی؛
• پشتیبانی؛
• یا سایر خدمات

دریافت کند و محل ارائه یا مصرف خدمت مشمول مقررات ایران باشد، واردکننده خدمت مکلف است مالیات و عوارض مربوط را محاسبه و پرداخت کند.

تبصره ۴ ماده ۵ قانون تصریح می‌کند واردکنندگان خدمت باید مالیات و عوارض مربوط را پرداخت کنند؛ اما اگر محل ارائه و مصرف خدمت هر دو خارج از کشور باشد، مشمول این حکم نیست. همچنین اگر وجه خدمت در دوره بعد پرداخت شود، مالیات آن نیز در همان دوره پرداخت وجه تعیین تکلیف می‌شود.

این موضوع برای شرکت‌هایی که نرم‌افزار، اشتراک، مشاوره تخصصی یا خدمات خارجی خریداری می‌کنند اهمیت زیادی دارد.

صادرات به مناطق آزاد هم صادرات محسوب می‌شود؟

نه در همه شرایط.

ماده ۱۰ قانون ارزش افزوده برای صادرات از سرزمین اصلی به مناطق آزاد نیز سه شرط مهم تعیین کرده است:

• منطقه خارج از نقاط جمعیتی متمرکز باشد؛
• دارای تراز تجاری مثبت باشد؛
• و محصور بودن آن به‌صورت سالانه به تأیید گمرک برسد.

در صورت تحقق شرایط، صادرات به چنین منطقه‌ای می‌تواند مشمول حکم ماده ۱۰ باشد.

بنابراین صرف ارسال کالا از تهران به هر شرکت مستقر در منطقه آزاد الزاماً به معنی صادرات ارزش افزوده نیست.

مهم‌ترین تفاوت‌های مالیاتی صادرات و واردات

صادرات

فروش صادراتی واجد شرایط ماده ۱۰ از پرداخت مالیات و عوارض معاف است و مالیات خرید مرتبط، جز در موارد استثنا، قابلیت استرداد دارد.

واردات

کالاهای وارداتی مشمول، در گمرک مالیات می‌پردازند و مالیات پرداختی در صورت رعایت شرایط می‌تواند اعتبار مالیاتی فعالیت اقتصادی باشد.

بنابراین:

صادرات → تمرکز بر اثبات صادرات و استرداد اعتبار

واردات → تمرکز بر مأخذ گمرکی، نرخ کالا و اعتبار مالیاتی

جرایم مهم ارزش افزوده برای صادرکنندگان و واردکنندگان

علاوه بر مالیات اصلی، برخی تخلفات می‌توانند جرایم قابل توجهی ایجاد کنند.

طبق بند «ب» ماده ۳۶، مواردی مانند:

• کتمان معامله؛
• بیش‌اظهاری مالیات و عوارض خرید؛
• کم‌اظهاری مالیات فروش؛
• استفاده از اسناد صوری؛
• یا اقدامی که به استرداد غیرواقعی منجر شود

می‌تواند موجب جریمه‌ای معادل دو برابر مالیات و عوارض پرداخت‌نشده شود و در صورت تکرار تخلف پیش از دو سال، جریمه به سه برابر برسد. سازمان امور مالیاتی در خرداد ۱۴۰۵ نیز بخشنامه جدیدی برای نحوه محاسبه این جریمه صادر کرده است.

همچنین طبق ماده ۳۷، تأخیر در پرداخت مالیات و عوارض موجب جریمه ۲ درصد در ماه نسبت به مبلغ پرداخت‌نشده و مدت تأخیر می‌شود.

یکی از حساس‌ترین موارد برای صادرکنندگان، درخواست استرداد غیرواقعی است؛ بنابراین مبلغ اعتبار درخواستی باید کاملاً مستند باشد.

اشتباهات رایج صادرکنندگان

یکی از رایج‌ترین اشتباهات این است که صادرات را «معافیت مطلق» تصور می‌کنند و به ثبت اطلاعات و نگهداری اسناد توجه نمی‌کنند.

اشتباه دوم، یکی دانستن معافیت ارزش افزوده ماده ۱۰ با نرخ صفر مالیات عملکرد ماده ۱۴۱ است.

اشتباه سوم، این است که صادرکننده بدون بررسی نوع کالا انتظار استرداد تمام مالیات خرید را داشته باشد؛ در حالی که تبصره ۲ ماده ۱۰ برای برخی مواد خام و مواد اولیه محدودیت صریح دارد.

اشتباه چهارم، معرفی رفع تعهد ارزی به‌عنوان یک شرط ثابت و یکسان برای تمام استردادهای ارزش افزوده همه سال‌هاست؛ مقررات ارزی و مالیاتی باید بر اساس سال و نوع مزیت جداگانه بررسی شوند.

اشتباهات رایج واردکنندگان

در واردات نیز چند اشتباه زیاد دیده می‌شود:

• محاسبه ارزش افزوده فقط بر ارزش کالا و نادیده گرفتن حقوق ورودی؛
• تصور اینکه همه کالاهای وارداتی حتماً نرخ ۱۰ درصد دارند؛
• نگهداری ناقص پروانه و اسناد گمرکی؛
• عدم تطبیق مالیات پرداختی گمرک با دفاتر حسابداری؛
• ثبت اشتباه اعتبار مالیاتی واردات؛
• و نادیده گرفتن ارزش افزوده خدمات خریداری‌شده از خارج کشور.

این مغایرت‌ها ممکن است هنگام رسیدگی باعث رد اعتبار یا مطالبه مالیات و جریمه شوند.

خدمات نورترازان معین در زمینه مالیات صادرات و واردات

پرونده مالیاتی شرکت‌های صادراتی و وارداتی معمولاً ترکیبی از اطلاعات گمرک، سامانه مؤدیان، اظهارنامه ارزش افزوده، اسناد خرید و فروش و مالیات عملکرد است و مغایرت میان این منابع می‌تواند فرآیند رسیدگی یا استرداد را دشوار کند.

نورترازان معین در این حوزه خدماتی از جمله موارد زیر ارائه می‌دهد:

• بررسی مالیات بر ارزش افزوده صادرات و واردات؛
• بررسی اسناد و اعتبارات مالیاتی واردات؛
• کنترل اسناد و فروش صادراتی؛
• بررسی شرایط استرداد مالیات بر ارزش افزوده؛
• تطبیق پروانه‌های گمرکی با اطلاعات مالیاتی؛
• بررسی اظهارنامه ارزش افزوده؛
• کنترل سامانه مؤدیان و صورتحساب‌های الکترونیکی؛
• بررسی مالیات عملکرد درآمدهای صادراتی؛
• بررسی برگ‌های مطالبه و ابلاغیه‌های مالیاتی؛
• و تنظیم و پیگیری اعتراضات مالیاتی.

برای دریافت مشاوره می‌توانید با شماره ۰۲۱۹۱۶۹۲۶۹۹ با نورترازان معین تماس بگیرید.

جمع‌بندی

مالیات بر ارزش افزوده صادرات و واردات دو سازوکار متفاوت دارد.

در صادرات، ماده ۱۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، صادرات واجد شرایط را از پرداخت مالیات و عوارض معاف کرده و اصل را بر امکان استرداد مالیات و عوارض خرید نهاده‌های مرتبط قرار داده است؛ البته صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید موضوع تبصره ۲ استثنای مهم این قاعده است.

در واردات، مالیات کالاهای مشمول بر مبنای مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی محاسبه می‌شود و نرخ عمومی در سال ۱۴۰۵، ۱۰ درصد است. با این حال کالاهای معاف و کالاهای دارای نرخ یا حکم خاص باید جداگانه بررسی شوند.

مهم‌ترین تفکیک‌های این مقاله عبارت‌اند از:

معافیت ارزش افزوده صادرات ≠ نرخ صفر مالیات عملکرد صادرات

صادرات ≠ معافیت از ثبت و مستندسازی

واردات ≠ همیشه نرخ ۱۰ درصد

مالیات پرداختی در گمرک ≠ همیشه هزینه قطعی

و

استرداد ارزش افزوده ≠ بدون بررسی اسناد و نوع کالای صادراتی